Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т.

138.11. Якщо в попередні податкові періоди певні витрати не було включено до складу витрат з причин відсутності їх документального підтвердження або допущених помилок, а в поточному періоді відновлено документи або виявлено помилки, відповідні витрати включаються до витрат звітного періоду.

Якщо це витрати минулих звітних років, їх відносять до складу інших витрат, а якщо виявлено або підтверджено витрати поточного року — їх відносять до витрат відповідної групи (загальновиробничих, адміністративних, інших операційних витрат тощо).

Отже, нормою коментованого пункту дозволяється після виправлення помилок, які були допущені в попередніх періодах, відобразити витрати в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за звітний період і включити їх до декларації. При цьому важливо розділити суми витрат, які здійснені в минулі звітні роки, і суми витрат, які здійснені у звітному податковому році. Перші відображають у декларації у складі інших втрат (однією сумою), а другі — розгорнуто у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

138.12.1. У цьому пункті визначено інші витрати, які можна відносити до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування, а саме:

1. Витрати на амортизацію необоротних активів (ст. 144–148 ПКУ).

2. Від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке утворилося в попередніх податкових періодах (ст. 150 ПКУ).

3. Витрати, які виникають у результаті операцій особливого виду (ст. 153 ПКУ) — операцій за розрахунками в іноземній валюті, з пов’язаними особами, з борговими вимогами та зобов’язаннями, з виплати дивідендів, з

відступлення права вимоги, із застави майна, з лізингу, з торгівлі цінними паперами, з управління майном тощо.

4. Витрати підприємств і організацій різних видів діяльності, порядок оподаткування яких розкрито у відповідних статтях, виробників сільськогосподарської продукції (ст. 155 ПКУ), страховиків (ст. 156 ПКУ, неприбуткових установ та організацій (ст. 157 ПКУ), нерезидентів (ст. 160–161 ПКУ).

5. Втрати, пов’язані з впровадженням енергозберігаючих технологій (ст. 158 ПКУ).

6. Витрати, пов’язані з безнадійною та сумнівною заборгованістю (ст. 159 ПКУ).

Тут є певне дублювання — так, витрати на амортизацію включено до складу відповідних груп витрат, безнадійну заборгованість включено до інших витрат за пп. 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ, тобто треба керуватись п. 138.3 статті 138 ПКУ щодо одноразового включення будь-яких витрат до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування.

138.12.2. Щодо інших витрат господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат, то до них може відноситись собівартість реалізованих запасів, витрати, пов’язані з реалізацією та ліквідацією основних засобів, витрати подвійного призначення згідно зі ст. 140 ПКУ тощо.

138.12.3. Підприємства і організації можуть створювати певні об’єднання (організації, асоціації) для вирішення своїх професійних проблем і утримувати такі об’єднання за рахунок своїх членських (цільових) внесків. Витрати на утримання таких організацій відносять до інших витрат господарської діяльності у розмірі не більше 0,2 % річного фонду оплати праці.

138.12.4. Цим підпунктом визначено можливість включення до складу інших витрат наданих банком знижок за реструктуризованими боргами.

Норми статей ПКУ щодо інших витрат слід розглядати у зв’язку із аналогічними показниками бухгалтерського обліку. Нижче на прикладі загальновиробничих витрат (табл. 3.9) подано систематизований перелік видів таких витрат згідно з П(С)БО 16 «Витрати» і згідно із ст. 138 ПКУ! Наявність відмінностей у змісті витрат останніх призводить до виникнення постійних податкових різниць. Відповідно до Положення № 27 окремо визначають: постійну податкову різницю, що підлягає вирахуванню, — постійна податкова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду; постійну податкову різницю, що підлягає оподаткуванню, — постійна податкова різниця, що збільшує податковий прибуток (зменшує податковий збиток) звітного періоду.